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淺議有限合伙企業的稅收政策
來源:前海公司注冊服務商-恰樂集團         添加時間:2017-07-25

淺議有限合伙企業的稅收政策

根據現行國家層面出臺的與有限合伙企業相關的稅收文件:財稅【 2000 】 91 號、財稅【 2008 】 65 號、財稅【 2008 】 159 號、財稅【 2011 】 62 號、國家稅務總局令第 35 號、個人所得稅、企業所得稅法及其實施條例,并結合各地出臺的與有限合伙企業相關的地方稅收政策。對有限合伙企業各方面的稅收政策進行梳理和分析,供內部學習和討論。

有限合伙企業的納稅主體

一、在所得稅稅收制度上,有限合伙制企業本身并不具有法人地位,不作為納稅主體,對合伙企業生產經營所得和其他所得按“先分后稅”原則征收所得稅, 以每一合伙人為納稅人 ,分別繳納個人所得稅或企業所得稅。從合伙人的投資層面講,稅率根據投資者的屬性不同而不同。自然人合伙人繳納個人所得稅,法人或者其他機構繳納企業所得稅。前面所稱生產經營所得和其他所得,包括合伙企業分配給所有合伙人的所得和企業當年留存的所得(利潤)。

另外合伙企業生產經營過程中,除了上述所得涉及的稅收外, 其他稅費 均 由合伙企業 以自身名義繳納。

有限合伙企業的所得類型及自然人合伙人適用稅率

二、按照現行財稅政策,合伙企業的所得包括生產經營所得和分回的利息、股息、紅利所得兩類。

1、生產經營所得

有限合伙企業的自然人合伙人,不管是普通合伙人還是有限合伙人,生產經營所得,比照《個人所得稅法》所列“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目,適用 5% ~ 35% 的五級超額累進稅率計算征收個人所得稅。自 2011 年 9 月開始,合伙企業投資者的生產經營所得依法計征個人所得稅時,費用扣除標準統一確定為 42000 元 / 年。由于應納稅所得額超過 10 萬元的適用稅率 35% ,因而合伙企業個人投資者適用的所得稅率通常是 35% 。

2、股息、紅利所得

合伙企業對外投資分回的利息、股息、紅利所得,根據《國家稅務總局 < 關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定 > 執行口徑的通知》(國稅函 [2001]84 號),該部分收入不并入合伙企業的收入,而作為投資者個人的利息、股息、紅利收入,按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅,按 20% 稅率繳稅。

3、部分地區特殊規定

地區 文件 規定 北京 北京市《關于促進股權投資基金業發展的意見》(京金融辦[2009]5號) 合伙制股權基金中, 個人合伙人 取得的收益,按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產轉讓所得”稅目征收個人所得稅,稅率為20%。 蘇州、新疆規定類似北京 天津 天津市《促進股權投資基金業發展辦法》(津政發[2009]45號) 合伙制股權投資基金中,自然人有限合伙人,按照“利息股息、紅利所得”或“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅,稅率適用20%;自然人 普通合伙人 ,既執行合伙業務又為基金的出資人的,取得的 所得能劃分清楚 時,對其中的投資收益或股權轉讓收益部分,稅率適用20%。 深圳、寧波 深圳市2010年《關于促進股權投資基金業發展的若干規定》、寧波市2008年10月《關于印發<鼓勵股權投資企業發展的若干意見>的通知》(甬金辦〔2008〕9號) 執行有限合伙企業合伙事務的自然人普通合伙人,按"個體工商戶的生產經營所得"應稅項目,適用5%-35%的五級超額累進稅率,計算征收個人所得稅。不執行有限合伙企業合伙事務的自然人有限合伙人,其從有限合伙企業取得的 股權投資收益 ,按"利息、股息、紅利所得"應稅項目,依20%稅率計算繳納個人所得稅。 深圳、杭州、山東規定類似寧波 上海 上海市《關于本市股權投資企業工商登記等事項的通知》,2008年 有限合伙企業合伙事務的自然人普通合伙人,按“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目,適用5%-35%的五級超額累進稅率,計算征收個人所得稅。有限合伙企業合伙事務的自然人有限合伙人,其從有限合伙企業取得的 股權投資收益 ,按“利息、股息、紅利所得”應稅項目,依20%稅率計算繳納個人所得稅。 2011年5月3日此政策內容進行了修訂 僅保留了“以合伙企業形式設立的股權投資企業和股權投資管理企業的生產經營所得及其他所得,由合伙人作為納稅人,按照‘先分后稅’原則,分別繳納所得稅”,其他內容均已刪除。

可見,自然人有限合伙人的個人所得稅征稅規定,各地都是按照“股息、紅利所得”以 20% 稅率征稅。而自然人普通合伙人的股息、紅利個人所得稅規定存在較大差異。深圳、杭州、寧波、山東等地區做法統一按照 5%-35% 征收,而北京則是不分普通合伙人和有限合伙人,一律按照 20% 征收;而天津則要求按照合伙人根據不同收入的性質區分,分別用不同稅務處理方法。

自然人有限合伙人從有限合伙企業取得的股權投資收益,按“利息、股息、紅利所得”應稅項目,依 20% 稅率計算繳納個人所得稅。而股權投資收益包括股息、紅利所得,還包括股權轉讓所得。如果按照 91 號文的規定,股權轉讓所得屬于“生產經營所得”,自然人合伙人分得的該項所得應按照“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目,適用 5%-35% 的五級超額累進稅率,計算征收個人所得稅。 地方政策與國家稅務總局政策出現差異,導致稅負呈現地區性差異。 對于上述事項,國家稅務總局目前對地方的政策也未置可否,地方政策相當于將合伙企業中的“利息、股息、紅利所得”在實務中變相進行了范圍擴充。

不過值得特別注意的是:現實中許多有限合伙企業的 GP 通常為有限公司,而非自然人,投資所得的股息、分紅列入公司投資收益,按照企業所得稅有關規定納稅。

法人合伙人所得的特殊政策

三、股息紅利收入征免稅問題

法人合伙人通過合伙企業對外進行股權投資,屬于間接投資, 不能享受 股息、紅利所得免稅優惠。政策依據:《中華人民共和國企業所得稅法》第二十六條第二款規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十三條企業所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益,是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。

從合伙企業分配虧損的彌補問題(沖抵受限)

用兩個問答來理解:

Q1 :合伙企業發生 虧損 的,法人合伙人( X 公司)能否按照合伙比例計算虧損,沖抵 X 公司當年度的盈利?

A :財稅 [2008]159 號文件規定“合伙企業的合伙人是法人和其他組織的,合伙人在計算其繳納企業所得稅時,不得用合伙企業的虧損抵減其盈利。”故合伙企業發生虧損,只能用合伙企業以后年度的應納稅所得額彌補, 不得 沖減 X 公司當期應稅所得。

Q2:如果法人合伙人( X 公司)本年虧損,從合伙企業分配的所得能否彌補 X 公司的虧損?

A: X 公司按照合伙比例計算的應稅所得必須并入 X 公司當年度應納稅所得總額統一計算企業所得稅。 X 投資于特定企業的稅收優惠問題

《財政部 國家稅務總局關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》(財稅 (2015)116 號,以下簡稱“ 116 號文”)第一條第一款規定:自 2015 年 10 月 1 日起,全國范圍內的有限合伙制創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業滿 2 年( 24 個月)的,該有限合伙制創業投資企業的法人合伙人可按照其對未上市中小高新技術企業投資額的 70% 抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創業投資企業分得的應納稅所得額,當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。

有限合伙企業合伙人納稅地點

四、自然人合伙人納稅地點

依據財稅 [2000]91 號文,自然人合伙人從合伙企業取得的生產經營所得,由合伙企業向 企業實際經營管理所在地 主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅,并將個人所得稅申報表抄送投資者。 91 號文第二十條規定,自然人合伙人通過合伙企業從被投資方取得的股息、紅利,應由投資者向 企業實際經營管理所在地 主管稅務機關申報繳納個人所得稅。 自然人合伙人日常應該在合伙企業生產經營地申報繳納個人所得稅;年度匯算清繳時,如果投資了兩個以上合伙企業,應選擇其中一個合伙企業的經營管理所在地辦理年度匯算清繳。

法人合伙人納稅地點

依據財稅 [2008]159 號文,合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。法人合伙人( X 公司)從合伙企業分配所得,并入 X 公司應納稅所得總額繳納企業所得稅,稅款在 X 公司 注冊地 主管稅務機關繳納。法人合伙人根據法人性質不同,納稅地點有所區分,具體可分為以下四類:

 

①登記注冊地在中國境內的居民企業,以企業 登記注冊地 為納稅地點;

 

②登記注冊地在中國境外的居民企業,以 實際管理機構所在地 為納稅地點;

 

③非居民企業取得《中華人民共和國企業所得稅法》第三條第二款規定的所得,以 機構、場所所在地 為納稅地點。非居民企業在中國境內設立兩個或者兩個以上機構、場所的,經稅務機關審核批準,可以選擇由其主要機構、場所匯總繳納企業所得稅;

 

④非居民企業取得《中華人民共和國企業所得稅法》第三條第三款規定的所得,以 扣繳義務人所在地 為納稅地點。

 

有限合伙企業合伙人其他納稅注意事項

 

五、合伙企業留存所得即使當年不分配,也需要繳稅

從合伙企業分得的應稅所得,并非指合伙企業實際分配,而是按照合伙比例計算的應納所得,即無論合伙企業是否實際分配,均需按照合伙比例計算合伙人當年實現的應納稅所得額。其中:

①合伙企業的合伙人以合伙企業的生產經營所得和其他所得,按照合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額。

②合伙協議未約定或者約定不明確的,以全部生產經營所得和其他所得,按照合伙人協商決定的分配比例確定應納稅所得額。

③協商不成的,以全部生產經營所得和其他所得,按照合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額。

④無法確定出資比例的,以全部生產經營所得和其他所得,按照合伙人數量平均計算每個合伙人的應納稅所得額。

⑤合伙協議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。

政策依據:《關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅 [2008]159 號)。

從企業留存收益納稅規定角度分析,公司制納稅主體可選擇不進行利潤分配,以避免或推遲股東個人發生個人所得稅納稅義務,甚至直接將未分配利潤轉增股本用于企業再投資。有限合伙制企業投資者取得的收益無論是留存還是已經分配都需要繳稅,導致投資者應納稅所得額偏高,并且較公司制企業增加了再投資的成本。

自然人合伙人通過多層合伙體取得的投資收益

根據國稅函 [2001]84 號第二條規定,個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利,不并入企業的收入,而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得,按“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納個人所得稅。但是國稅函 [2001]84 號只解決了單層的合伙企業“利息、股息、紅利”的法律屬性問題,那么對于多層的合伙形式實體,“利息、股息、紅利”的法律形式能否穿透,維持不變,也是當前合伙企業合伙人關注的問題。

合伙企業份額變動的稅收政策。

到目前為止對轉讓合伙企業份額的合伙人如何征稅,我國稅法沒有明確規定。但在實踐中主要做法是對合伙人按照“財產轉讓所得”征收所得稅,允許稅前扣除財產原值和合理費用。即根據現行個人所得稅政策,自然人合伙人轉讓投資資產按“財產轉讓所得”和 20% 的稅率繳納個人所得稅。如廣州市制定了《個人所得稅若干征稅業務指引 [2010 年 ] 》(穗地稅函 [2010]141 號),指引中規定:“個人獨資企業和合伙企業投資者轉讓其在企業財產份額,應以其轉讓收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額,按照‘財產轉讓所得’項目適用 20% 稅率繳納個人所得。

不同清算項目不能實現盈虧相抵。

合伙企業通常會采用分散投資、組合投資的方法,實踐中有時合伙企業先回收資金的項目贏利,后退出項目虧損,經清算后企業總體虧損。而我國個人所得稅制目前采用的是分項稅制,而非綜合稅制。自然人合伙人無法將不同的投資項目的盈利和虧損相抵。即便是在總體虧損大于盈利的情況下,還是需要就盈利部分繳納個人所得稅。

有限合伙企業合伙人稅收籌劃

六、合伙企業的合伙人為不同類型時稅收政策不同,具體的分析比較還要從更多的角度和層面著手。針對實施優惠的對象不同,可以分為幾類不同的優惠政策進行比較:不同地區對基金合伙人的稅收優惠、對基金和基金管理人的稅收優惠、對基金管理人員的稅收優惠。根據優惠的稅種不同可以大致分為:基金以及管理人的財政補貼,對個人或者企業所得稅的優惠,和對企業營業稅的優惠等。或者從基金從設立到退出的過程來看,可以分為新企業注冊的獎勵,企業成立后繳稅的獎勵,以及基金從投資項目退出時的地方優惠等。

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